納稅擔保的定义

    納稅擔保，又称租税担保或税法上的担保，我国也有学者称之为纳税保证
。納稅擔保是现代各国所普遍采用的适用于税收執法中的一项制度
。

    根据《納稅擔保试行办法》（国家税务总局令〔2005〕11号）的规定，納稅擔保是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、典質、质押的方法，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为
。納稅擔保人包括以保证方法为纳税人提供納稅擔保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供納稅擔保的第三人
。

    如果纳税人被税务机关有根据认为有逃避纳税义务的行为限期缴纳税款的，则必须在税务机关规定的期限内缴纳应缴税款，如果纳税人被税务机关认为在规定的期限内有转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，纳税人必须按税务机关的规定提供納稅擔保，包括向税务机关提供被税务机关认可的納稅擔保人，或向税务机关提供自己所拥有的未设置典質权的财产，以当作自己的納稅擔保
。税务机关只要认为有須要，可以对有偷、逃税款行为或迹象的纳税人，要求其提供納稅擔保
。纳税人必须履行依法提供納稅擔保的义务
。

納稅擔保的适用

    纳税人有下列情况之一的，适用納稅擔保：

    （一）税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供納稅擔保的；

    （二）欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；

    （三）纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的；

    （四）税收執法、行政法规规定可以提供納稅擔保的其他情形
。

納稅擔保的形式

    1、纳税人提供的并经主管国家税务机关认可的納稅擔保人作納稅擔保，納稅擔保人必须是经主管国家税务机关认可的，在中国境内具有納稅擔保能力的公民、法人或者其他经济组织
。国家机关不可作为納稅擔保人；

    2、纳税人以其所拥有的未设置典質权的财产作納稅擔保；

    3、纳税人预缴纳保证金
。

納稅擔保的范围

    納稅擔保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用
。费用包括典質、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出
。

    用于納稅擔保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用
。納稅擔保的财产价值缺乏以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或納稅擔保人继续追缴
。

納稅擔保的一般类型

    （一）依据納稅擔保发生的原因进行分类

    1、实施税收保全步伐之前的納稅擔保

    所谓税收保全，是指在税款缴库期期满之前由于纳税人的行为，致使国家税款有不可实现的危险时，税法规定的一系列保证国家税款及时足额缴纳的制度的总称.例如我国《税收征管法》第38条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供納稅擔保
。如果纳税人不可提供納稅擔保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全步伐：……”

    2、出境納稅擔保

    出境納稅擔保是指税务机关对于欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人，在出境前须向税务机关提供担保，否则税务机关可以通知收支境治理机关阻止其出境
。我国《税收征管法》第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保
。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境治理机关阻止其出境
。”　国家税务总局和公安部1996年联合颁布的《阻止欠税人出境实施办法》对阻止出境对象作了进一步明确
。

    3、发生纳税争议时适用的納稅擔保

    税收复议之納稅擔保是指纳税人、扣缴义务人、納稅擔保人在与税务行政机关发生税务争议时，可向税务机关提供相应担保，然后可以申请行政复议的一种納稅擔保制度
。我国《税收征管法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、納稅擔保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”
。

    4、海关采取的納稅擔保

    指海关对进出口货物的纳税义务人，在规定的纳税期限内发现有明显的转移、隱藏其应税货物以及其他财产迹象而要求纳税义务人提供的担保
。我国《海关法》第61条规定“进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、隱藏其应税货物以及其他财产迹象的，海关可以责令纳税义务人提供担保”
。

    （二）依据納稅擔保所采用的形式分类

    依据所采用的形式差別，納稅擔保分为人的担保和物的担保
。

    我国《税收征管法实施细则》第61条规定：“税收征管法第三十八条、第八十八条所称担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保”
�
？杉�，我国现行的納稅擔保制度所采取的形式也是分为纳税保证人的保证和纳税人或第三人以财产担保两种
。

    根据我国《担保法》的规定，人的担保即保证
。物的担保有典質、质押、留置、定金等四种形式
。纳税担�
？刹傻滟|和质押方法当无异议，值得探讨的是定金和留置两种方法
。

    定金是指以担保债权实现为目的，依据條約当事人的约定，在條約订立时或订立后至條約履行前，由一偏向对方预先给付的一定数额的货币
。定金是一种双方当事人之间的互为担保，而納稅擔保的執法关系中，就税收之债而言，仅保存纳税人和納稅擔保人的义务，是单务條約，不保存税务机关为纳税人或納稅擔保人担保的问题，因此，定金不适用于納稅擔保
。

    留置是指依照特定條約而正當占有他人之物，在该物所产生的债权已届清偿期而未受清偿时留置该物
。留置权是一种法定的担保物权，如我国《担保法》第84条和《條約法》第264条就规定了留置权产生的四种條約形式
。除特定條約之外正當占有债务人财产的，均不可建立留置权
。一般言，留置作为納稅擔保的方法也不适宜
。因此納稅擔保应包括保证、典質、质押三种形式，即保证納稅擔保、典質納稅擔保和质押納稅擔保
。

    （三）依据依納稅擔保的提出主体差別分类

    納稅擔保依据提出的主体差別可分为由征税机关提出的納稅擔保和由纳税人、扣缴义务人、納稅擔保人提出的納稅擔保两种
。

    納稅擔保制度的最初设计是出于包管国家税收征管的顺利实施，包管国家租税之债的实现，所以納稅擔保通常都是由国家征税机关对纳税人或扣缴义务人提出的，如我国《税收征管法》第38条、第44条、《海关法》第61条的规定就属此类；另外一种情况即如我国《税收征管法》的第88条之规定，当纳税人、扣缴义务人、納稅擔保人与征税机关发生税务争议时，可以采用提供納稅擔保的方法取代缴纳或者解缴税款、滞纳金，给了税务行政复议的申请人以选择权，这是我国《税收征管法》赋予纳税人的“提供担保权”，因为税收行政复议是由纳税人、扣缴义务人、納稅擔保人决定提起的，所以此项納稅擔保也只能由其提出
。

納稅擔保在我国的历史沿革

    我国納稅擔保制度最早出现在 1986年的《中华人民共和国税收征收治理暂行条例》中
。该法确定的納稅擔保适用的对象是从事临时经营的纳税人，担保的形式仅限于保证人和保证金两种
。此后，在《海关法》及国家税务机关和各地方政府在税收征管过程中，为了保证对无证经营者、无牢固地點个体工商户、外来无证经营的建筑安装企业、从事临时经营的纳税人、从事演出的纳税义务人、未领取营业执照从事工程承包或者提供劳务的单位和个人等纳税人的税款足额征收，在一些部门规章和地方性法规中进一步规定了对这些纳税人的納稅擔保步伐
。

    1992年9月通过的《中华人民共和国税收征管法》，在第26条、第28条分别规定了采取税收保全步伐之前的納稅擔保和出境納稅擔保两种形式
。2001年4月修订后的《税收征管法》在原规定的基础上，对納稅擔保作了新的补充，在第38条、第40条、第42条、第44条和第88条中均有涉及
。在原有两种納稅擔保的基础上增加了税收复议前的納稅擔保，2002年9月颁布的《税收征管法实施细则》第61条还进一步对納稅擔保的形式，作了相应的规定，明确了我国纳税担�
？梢圆捎媚伤氨Ｖと撕陀赡伤叭嘶虻谌�人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保的形式
。

    从1986年的《税收征收治理暂行条例》到2002年9月的《税收征管法》出台的十几年时间里，納稅擔保制度随着中国法治的进程和税法学的发展而不断地趋于完善，在税收征管实践中正在发挥着越来越积极的作用，出现了一些比较樂成的案例
。